Дебетовое сальдо 96. Учет резервов предстоящих расходов. Учет резервов предстоящих расходов и платежей начинается с создания резерва
В этом материале, который продолжает серию публикаций, посвященных новому плану счетов, проведен анализ счета 96 "Резервы предстоящих платежей" нового плана счетов. Этот комментарий подготовлен Я.В. Соколовым, д.э.н., зам. председателя Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и отчетности, членом Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, первым Президентом Института профессиональных бухгалтеров России, В.В. Патровым, профессором Санкт-Петербургского государственного университета и Н.Н. Карзаевой, к.э.н., зам. директора аудиторской службы ООО "Балт-Аудит-Эксперт".
|
Резерв - слово французского происхождения и буквально значит запас. В бухгалтерском учете используется с середины XIX века в смысле:
- Часть актива, списанная в расход, т.е. резерв всегда должен быть наполнен средствами, представленными в активе баланса, если в активе нет соответствующего наполнения, то речь идет не о резерве, а только о контрарном счете.
Образовывать резерв есть неотъемлемое право собственника организации. Разумеется, это совершенно справедливое положение не должно затрагивать интересы бюджета.
Статья 120 НК РФ активно применяется налоговиками для того, чтобы штрафовать организации за якобы неправильное ведение бухгалтерского учета. А правильным учетом многие налоговики полагают тот, при котором бухгалтер слово в слово выполняет требования нормативных и инструктивных документов. Но нормы этих документов часто противоречат друг другу, и это позволяет всегда "справедливо" штрафовать организации. Перечень резервов, которые организации имеют право создавать, указан в пункте 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
Резервы создаются в целях равномерного включения расходов в издержки производства и обращения отчетного периода, до того, как они фактически будут произведены. Фактическое расходование соответствующих средств в дальнейшем осуществляется уже за счет образованных резервов.
Размер каждой из резервируемых сумм должен быть обоснован соответствующим расчетом.
Создание резервов отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами по учету расходов.
Фактические расходы, для которых был ранее создан резерв, относятся в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции с разными счетами (70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.).
Резерв на предстоящую оплату отпусков работникам
Сотрудники уходят в отпуск неравномерно. Обычно говорят о сезоне отпусков (лето, золотая осень). Естественно, что именно на эти месяцы приходится основная часть расходов предприятия на выплату отпускных. Отсюда, с начала года бухгалтер, определив годовую сумму отпускных, делит ее на двенадцать и каждый месяц, образуя резерв, делает запись:
Если сотрудник идет в отпуск, то бухгалтер составляет проводку:
Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов"
Кредит 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"
Кредит 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"
Отсюда необходимость очень четкого подхода к определению ежемесячных сумм, подлежащих резервированию.
Резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет
Обычно эти выплаты делаются один раз в год. Следовательно, ежемесячно начисляется одна двенадцатая часть, а по истечении декабря делается за счет созданного резерва начисление выплаты сотрудникам организации. В этом случае суть резерва хорошо понятна: ежемесячно у организации возникают расходы, связанные с оплатой выслуги лет, но сами деньги будут выплачены по истечении двенадцати месяцев, и в течение года организация будет распоряжаться этими средствами как своими. Однако на величину этого резерва определенная часть актива как бы "бронируется" и по большому счету, в данном случае речь идет не о резерве, а о кредиторской задолженности организации перед ветеранами.
Резерв на затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства
У организаций с сезонным характером производства есть ряд расходов по подготовительным работам, которые возникают в те периоды, когда фактически не осуществляется хозяйственная деятельность. Для более равномерного включения этих расходов в себестоимость продукции на них заранее создается резерв, т.е. показываются расходы, которых в данном месяце нет, эти расходы создаются искусственно, как бы в счет предстоящих расходов реальных, часть из которых должна падать на этот месяц, хотя фактически они возникнут в другом месяце. А в данном месяце они образуют резерв. Но, поскольку расходов на самом-то деле не было, постольку в активе всегда будут ценности, которые наполняют резерв.
Резерв на ремонт основных средств
Старое французское слово - ремонт, означает приведение в исправное состояние объекта, работа которого по каким-то обстоятельствам стала полностью или частично непродуктивной. Каждая вещь, и даже организм человека, время от времени требуют ремонта. Требование непрерывной работы предприятия предполагает, что расходы по ремонту, возникающие в какой-то момент t (период ремонта) должны быть равномерно распределены по отчетным месяцам межремонтного периода. Предположим, что такой период составляет три года, т.е. 36 месяцев и предполагаемая стоимость ожидаемого ремонта составит 360 000 руб.
Следовательно, бухгалтер каждый месяц должен создавать резерв на предстоящий ремонт записью:
Дебет 20 "Основное производство" (другие счета затрат)
Кредит 96 "Резерв предстоящих расходов"
Предполагается, что все 36 месяцев будут показываться, в сущности, фиктивные расходы, вернее квази-расходы, ибо на самом деле пока нет ремонта, нет и расходов, но эти расходы все-таки показаны. В этом случае, естественно, резерв, включенный в пассив, наполнен в активе настоящими ценностями, которые согласно учету уже списаны в расходы.
Но вот, предположим, спустя два года (24 месяца), пришлось провести ремонт, и он обошелся в 400 000 руб. В этом случае бухгалтер сделает следующие записи:
Дебет 96 "Резервы предстоящих расходов" - 240 000 руб. Дебет 97 "Расходы будущих периодов" - 160 000 руб. Кредит 51 "Расчетные счета" - 400 000 руб.
Рассмотрим, как обосновывается содержание этих сумм.
240 000 руб. - это величина уже начисленного резерва, предназначенного на ремонт основных средств. Это значит, что сразу же в ходе ремонта списываются все ранее начисленные квази-расходы, и они превращаются в расходы реальные, каковые, в нашем случае, составили 400 000 руб. Поскольку потрачено больше, чем составлял резерв;
160 000 руб. - это "перерасход", точнее разность между накопленными средствами на ремонт и его фактической стоимостью. Согласно тому же требованию постоянно действующего предприятия эти расходы нельзя относить к тому периоду, когда они были понесены, а их следует отнести к будущим отчетным периодам. Отсюда и возникает счет 97 "Расходы будущих периодов".
Итак, будущие расходы на ремонт резервируются, а уже понесенные в счет будущих периодов расходы - пролонгируются, при резервировании в активе остаются ценности, наполняя резерв, при пролонгировании - в активе образуется "дыра": показываются капитализированные расходы, которые включаются в состав оборотных активов (средств), но на самом деле за этой пролонгированной капитализацией нет реального содержания.
Понять сказанное легче всего на опыте замечательного русского человека Акакия Акакиевича Башмачкина. Ему надо было ремонтировать основное средство - шинель. И он добросовестно с каждой получки откладывал деньги в баночку, копил их, т.е. резервировал. Говоря языком бухгалтера, дебетовал неприкасаемый фонд денежной наличности и кредитовал резерв на ремонт основных средств. Если бы Башмачкин был немцем, он вложил бы эту наличность в какое-то дело, но он был простой человек и копил резервы в активе под названием "чулок". Со второй половины XIX века русские люди научились не хуже немцев вкладывать средства так, чтобы они приносили прибыль.
Резерв на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий
Этот резерв с чисто бухгалтерской точки зрения напоминает и даже повторяет предыдущий.
Самым существенным отличием следует признать то, что проведение природоохранных мероприятий процесс значительно более длительный, чем ремонт, ибо "ремонтировать" природу труднее, чем чинить станки и машины.
Пока природоохранные мероприятия не проводятся, бухгалтер начисляет резерв. Точно также показываются расходы, которых в действительности нет, - квази-расходы, и точно также, если такие работы проводятся, а резерва на них не хватает, то бухгалтер использует счет 97 "Расходы будущих периодов". И тут мы сталкиваемся с теми же проблемами, что и при формировании резерва на ремонт.
Резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание
Уже когда только куплены ценности и предполагается, что они должны эксплуатироваться (машины работать, в помещении можно жить и т.д.) продавец, еще не продав эти ценности, уже обещает будущим потенциальным покупателям или бесплатный ремонт или в течение оговоренного срока бесплатное обслуживание. И, следовательно, еще не продав ни одной единицы товаров, продавец обещает и гарантирует будущему, пока анонимному покупателю, ремонт. Но дабы провести потом подобный ремонт, продавец начинает тут же создавать резерв на гарантийное обслуживание. Совершенно очевидно, что, делая в этом случае запись:
Дебет счетов по учету затрат
Кредит 96 "Резервы предстоящих расходов"
И когда наступает "час расплаты" и покупатели требуют ремонтировать часы, автомобили, дачи и т.д., тогда приходится тратить средства и, прежде всего деньги. И смысл записей будет такой:
Дебет 96 "Резерв предстоящих расходов"
Кредит 51 "Расчетные счета" и др.
На Западе и в ряде официальных документов у нас получила тенденция понимания кредиторской задолженности ни как привлеченного капитала, а как предстоящего ожидаемого обязательного оттока активов, как правило, денежных средств. В связи с этим резерв на гарантийный ремонт трактуется не как счет собственных средств, а как монетарный счет кредиторской задолженности. И, независимо от того, в каком разделе баланса фигурирует сальдо этого счета, при анализе финансового состояния его сальдо следует включить в раздел привлеченной (кредиторской) задолженности. Хотя, юридически, это бесспорно средства, находящиеся в собственности организации.
До 2002 года для целей налогообложения прибыли сумма отчислений в резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание не учитывалось. Налогооблагаемую прибыль можно было уменьшить только на сумму фактических затрат на вышеуказанные цели.
С 1 января 2002 года согласно статье 267 НК РФ налоговая базы уменьшается на сумму расходов на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию. Данный резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт изделия в течение гарантийного срока.
Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). При этом размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактических расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года.
Организация ранее не осуществлявшая реализацию товаров (работ) с условием гарантийного ремонта и обслуживания, вправе создавать резерв в размере, не превышающем ожидаемых расходов на указанные затраты. Под ожидаемыми расходами понимаются расходы, предусмотренные в плане на выполнение гарантийных обязательств, с учетом срока гарантии.
По окончании года организация должна скорректировать размер созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов в объеме выручки от реализации указанных товаров за истекший год.
По товарам (работам), по которым истек срок гарантийного обслуживания и ремонта, не израсходованные по назначению суммы резерва включаются в состав внереализационных доходов соответствующего периода.
Порядок формирования резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию регламентирован статьей 267 НК РФ, который предусматривает обязательное выполнение следующих условий:
- в договоре с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока;
- в учетной политике предприятия должен быть предусмотрен порядок определения предельного размера отчислений в резерв
Резерв на выплату вознаграждения по итогам работы за год
Некоторые организации кроме ежемесячной оплаты труда для повышения заинтересованности работников в конечных результатах деятельности практикуют выплату вознаграждений по итогам работы за год. Эти вознаграждения включаются в себестоимость продукции, но поскольку они выдаются раз в году, то для равномерного распределения данных расходов и создается соответствующий резерв.
Резерв на предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката
Договор проката является разновидностью договора аренды. По этому договору арендодатель обязуется предоставить арендатору движимое имущество за плату во временное владение и пользование.
Ремонт этого имущества (предметов), является обязанностью арендодателя и он, как правило, осуществляется неравномерно по месяцам. Поэтому для равномерного распределения затрат по нему организации, занимающейся сдачей предметов в прокат, создают резерв на затраты по ремонту.
Мы рассмотрели те виды резервов, которые перечислены в пункте 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Однако в данном пункте говорится, что еще могут создаваться резервы на "покрытие предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными актами Министерства финансов Российской Федерации". В качестве примера таких резервов можно назвать резерв на списание естественной убыли товаров. Создание этого резерва предусмотрено пунктом 2.13 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных письмом Роскомторга России 20.04.1995 № 1-550-/32-2 (данный документ согласован с Минфином России).
Естественная убыль - это потери товаров, обусловленные их физико-химическими свойствами, т.е. способностью к усушке, утруске, распылу, утечке и т.п.). В основном это касается продовольственных товаров.
Вследствие своего объективного характера вышеуказанные потери нормируются, т.е. устанавливаются их предельные размеры (нормы).
Потери товаров при хранении и продаже вследствие естественной убыли выявляются только после инвентаризации и списываются в месяце проведения инвентаризации.
Инвентаризация товаров в абсолютном большинстве случаев проводится не ежемесячно и поэтому относить всю сумму потерь, возникших за межинвентаризационный период, на расходы одного месяца было бы неправильно. Поскольку потери товаров вследствие естественной убыли образуются за весь период между инвентаризациями (за несколько месяцев), то они и должны быть распределены между всеми месяцами данного периода. Для более равномерного распределения потерь от естественной убыли между всеми месяцами межинвентаризационного периода ежемесячно на расходы списывают плановую сумму этих потерь путем начисления резерва на естественную убыль. После проведения инвентаризации недостачу товаров, образовавшуюся вследствие естественной убыли, списывают за счет ранее начисленного резерва. Поскольку фактическая сумма недостачи товаров вследствие естественной убыли и начисленный резерв, как правило, не равны, то на разность между этими показателями делают записи на корректировку резерва: излишне начисленный резерв сторнируют, а при его недостаточности - доначисляют.
Резерв на списание естественной убыли предусмотрено начислять только "на холодильниках, хладокомбинатах, базах овощных и продовольственных товаров, торговых предприятиях, имеющих склады…".
Отсюда следует, что данный резерв практически не может создаваться в большинстве магазинов, поскольку у них склады как таковые отсутствуют. Данная позиция Роскомторга России и Минфина России вызывает удивление, поскольку магазинам приходится списывать потери товаров при хранении и продаже вследствие естественной убыли, образовавшиеся за несколько месяцев, на расходы одного месяца (в котором проводилась инвентаризация).
Во всем мире широко применяется продажа товаров методом самообслуживания. Этот прогрессивный метод торговли имеет один недостаток - возможность воровства товаров покупателями. Торговые фирмы используют разнообразные формы контроля за действиями покупателей, однако, все равно стоимость похищенных товаров измеряется астрономическими суммами. Поскольку эти потери товаров являются объективными, то, по нашему мнению, их определенная величина должна списываться на текущие расходы и учитываться при налогообложении прибыли. В свое время Министерством торговли СССР были утверждены нормы таких потерь и предусмотрено их резервирование. К сожалению, действующие нормативные документы не предусматривают этих очевидных объективных потерь на расходы с целью уменьшения налогооблагаемой прибыли.
Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49 предусмотрено при инвентаризации резервов предстоящих расходов проверять правильность и обоснованность их создания. В частности, резерв на предстоящую оплату отпусков должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и платежей единого социального налога. Также уточняются резервы, созданные на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. В случае превышения фактически начисленного резерва над суммой, подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года производится сторнировочная запись издержек производства и обращения, а в случае недоначисления делается запись по включению дополнительных отчислений в издержки производства и обращения.
Излишне зарезервированные суммы резерва расходов на ремонт основных средств в конце года сторнируются. В случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями учета затрат, когда окончание работ по объектам с длительным сроком их производства происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.
Если в организации с сезонным характером производства сумма расходов на обслуживание производства и управление им, включенная в фактическую себестоимость выпущенной продукции по установленным в организации нормам, превышает фактические затраты, образовавшаяся разница резервируется как предстоящие расходы. Остатка на конец года по этому резерву не должно быть. Соответственно проверяется правильность и обоснованность создания и других резервов.
В связи с рассматриваемой проблемой хочется обратить внимание читателей на одно предложение п.2.17 Методических рекомендаций по учету издержек обращения в торговле и общественном питании: "В конце отчетного года в случае превышения фактически начисленного резерва над суммой расчета, подтвержденного инвентаризацией, производится сторнировочная запись издержек обращения и производства". Данное указание возникло из-за требований многих работников налоговых инспекций корректировать в конце года сумму всех начисленных резервов. Такое требование говорит о непонимании одного из важнейших принципов бухгалтерского учета - принципа начисления, в соответствии, с которым все расходы, относящиеся к данному отчетному периоду, должны быть списаны на издержки обращения этого периода. Сторнирование в конце года остатка неиспользованного резерва на естественную убыль без проведения инвентаризации товаров есть нарушение вышеуказанного принципа бухгалтерского учета, а провести в конце года (именно на 1 января) во всех торговых организациях инвентаризацию товаров практически невозможно. Резерв на естественную убыль должен быть переходящим на следующий год и должен корректироваться только на момент проведения инвентаризации.
Счет 96 "Резервы предстоящих расходов" предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу. В частности, на этом счете могут быть отражены суммы:
предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации;
на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
на ремонт основных средств;
предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и расходов на продажу.
Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции, в частности, со счетами: 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы оплаты труда работникам за время отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет; "Вспомогательные производства" - на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации, и др.
Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется.
Аналитический учет по счету 96 "Резервы предстоящих расходов" ведется по отдельным резервам.
Счет 96 "Резервы предстоящих расходов"
корреспондирует со счетами
| по дебету | по кредиту |
|
28 Брак в производстве 51 Расчетные счета 52 Валютные счета 69 Расчеты по социальному страхованию и обеспечению 70 Расчеты с персоналом по оплате труда 76 Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 91 Прочие доходы и расходы 97 Расходы будущих периодов 99 Прибыли и убытки |
08 Вложения во внеоборотные активы 20 Основное производство 23 Вспомогательные производства 25 Общепроизводственные расходы 26 Общехозяйственные расходы 29 Обслуживающие производства и хозяйства 44 Расходы на продажу 97 Расходы будущих периодов |
Применение плана счетов: счет 96
- На что обратить внимание при подготовке годовой бухгалтерской отчетности за 2017 год
Создан резерв по сомнительным долгам; не отражено оценочное обязательство по предстоящей оплате... предприятия, поскольку формирование данного резерва повлечет увеличение прочих расходов и, как следствие... , отраженные в бухгалтерском учете на счете учета резервов предстоящих расходов (п. 8 ПБУ 8 ... бухгалтерского баланса (кредитовое сальдо по счету 96 «Резервы предстоящих расходов»). Некорректно отражена не списанная задолженность... быть списана с баланса на счет средств резерва сомнительных долгов или на...
- Обзор изменений в бухгалтерской (бюджетной) отчетности
Будущих периодов»; резервы предстоящих расходов – остаток по счету 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов». Перечисленные показатели... года, предшествующего отчетному», 0 304 96 000 «Иные расчеты прошлых лет... «Операции с нефинансовыми активами» Раздел «Расходы» Резервы предстоящих расходов (счет 0 401 60 200) Раздел... 304 86 000, 0 304 96 000). Отчет о движении денежных... задолженности. Номера счетов по доходам будущих периодов и резервам предстоящих расходов указываются с учетом...
- Изменения в бухгалтерской отчетности за 2018 год
Учредителем, доходам будущих периодов и резервам предстоящих расходов. По показателям расчетов с кредиторами... будущих периодов (счет 0 401 40 000) 510 Резервы предстоящих расходов (счет 0 401 60 ... 304 86 000, 0 304 96 000). Отчет о финансовых результатах... 40 000); расходы будущих периодов (счет 0 401 50 000); резервы предстоящих расходов (счет 0 401 ... задолженности. Номера счетов по доходам будущих периодов и резервам предстоящих расходов указываются с учетом...
- Обновлены годовые формы бухгалтерской отчетности
520 Остаток по счету 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов» 550 Сумма строк... 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов». Дебетовый остаток по счету отражается со знаком минус... года, предшествующего отчетному», 0 304 96 000 «Иные расчеты прошлых лет... 304 86 000 , 0 304 96 000). Как и раньше, данные... кредитовыми оборотами по счету 0 401 50 000 «Расходы будущих периодов», ... дебетовыми оборотами по счету 0 401 60 200 «Резервы предстоящих расходов», сложившимися за отчетный...
- Изменения в годовых формах бухгалтерской отчетности
Результата с кредита счета 0 401 20 200 «Расходы экономического субъекта» Следует... года, предшествующего отчетному», 0 304 96 000 «Иные расчеты прошлых лет... со счетом 0 109 80 000 «Общехозяйственные расходы» – в сумме общехозяйственных расходов в... кредитовыми оборотами по счету 0 401 50 000 «Расходы будущих периодов», сложившимися... дебетовыми оборотами по счету 0 401 60 200 «Резервы предстоящих расходов», сложившимися за отчетный... 304 86 000, 0 304 96 000). * * * При формировании бухгалтерской...
- Анализ изменений, внесенных в Инструкцию № 191н
На финансовый год доходов, расходов, источников финансирования дефицита бюджета... , формирующие итоговый показатель группы расходов в структуре статей КОСГУ (... 304 86 000, 0 304 96 000, 0 304 84 ... », 0 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов». При этом п. 167 ... периодов», 1 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов» отражаются в сведениях (ф. ... Заметим, что по счету 1 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов» в 1 – ... 17-м разрядах номера счета отражаются показатели...
- Отчитываемся по ф. 0503721, 0503723, 0503738
Резервы предстоящих расходов ». В новой форме разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету... счету 0 401 40 000, а также дополнен показателем чистого изменения резервов предстоящих расходов... . Следует отметить, что при отражении ошибок прошлых лет с помощью счетов... 86 000, 0 304 96 000, выявленных в отчетном... увеличение дебета счета 18.01, т.е. сумма расходов текущего... назначения по расходам. Показатели формируются по следующим аналитическим счетам 0.504. ...
- Заполнение баланса (ф. 0503130) за 2018 год: на что обратить внимание?
...): перенос показателя по счету 1 401 60 000 «Резервы предстоящих расходов» из раздела IV ... с применением счетов 1 304 86 000, 1 304 96 000, 1 ... начисленной зарплаты и других начисленных расходов, связанных с осуществлением деятельности субъекта... -монтажных работ в составе накладных расходов; готовые к установке строительные конструкции... подотчетными лицами по оплате прочих расходов»; 3 209 81 000 «Расчеты... , отраженная по забалансовым счетам 17, открытым к аналитическим счетам счета 3 201 00 ...
- События после отчетной даты: исправляем ошибки
По которому ранее был определен резерв предстоящих расходов; завершение процесса оформления государственной регистрации... , обязательств, доходов и (или) расходов, иных объектов бухгалтерского учета, вне... ошибок, Инструкцией 157н предусмотрены следующие счета бухгалтерского учета, указанные в... … 0 401 28 000 Расходы финансового года… 0 401 ... 29 000 Расходы… 0 304 84 000 ... Иные расчеты года… 0 304 96 000 Иные расчеты… Согласно... в конце года показателей счетов бухгалтерского учета по отражению...
- Оборот некачественной продукции: причины и последствия
Для потребителя и финансируются за счет производителя, который в свою очередь... имеет право отразить в учете резерв по предстоящим расходам, которые организации придется понести...) Отражены фактические расходы на исправление проданной и отозванной продукции 96-1 10 ... , 70, 69 400 000 Отражены фактические расходы на... исправление не проданной и находящейся на складе продукции 96 ... 000 Восстановлены излишне зарезервированные суммы 96-1 20, 23, 25 100 ...
- Рекомендации Минфина по применению СГС «Учетная политика»
Учреждением особенностей отражения на счетах учета рабочего плана счетов (включая дополнительную аналитику... к оценочным: величины оценочных резервов (например, резервов на предстоящую оплату отпусков за фактически... социальное страхование сотрудника (служащего) учреждения; резервов предстоящей оплаты по требованию покупателей гарантийного...) и (ф. 0503721) информация о расходах (доходах), иных раскрываемых показателях будет... года, предшествующего отчетному»; 0 304 96 000 «Иные расчеты прошлых лет...
По мнению финансистов, с этого года предприятия обязаны создавать в целях бухучета резервы на оплату отпусков. Рассмотрим правила использования таких резервов.
В налоговом учете все без изменений
Как и прежде, в налоговом учете для выплаты отпускных резерв можно создавать по усмотрению предприятия.
Если резерв не создается, суммы отпускных учитываются в целях налогообложения прибыли как расходы на оплату труда.
Причем (при методе начисления) пропорционально дням отпуска, приходящимся на соответствующие месяцы.
Поэтому, например, если в августе работнику выплачены отпускные за период с 15 августа по 11 сентября, учесть всю сумму оплаты в августе нельзя. В этом месяце в расходы следует отнести лишь ту часть отпускных, которая приходится на дни отдыха, предоставленного за август.
А оставшуюся часть отпускных надо признать в сентябре. Об этом говорится, в частности, в письме Минфина России от 14 июня 2011 г. № 07-02-06/107.
А вот в бухгалтерском учете начислять отпускные теперь нужно с учетом ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утверждено приказом Минфина России от 13 декабря 2010 г. № 167н). Так, обязательства организации в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска являются оценочными (письмо Минфина России от 14 июня 2011 г. № 07-02-06/107).
Иными словами, если раньше предприятия могли сами решать, формировать им или нет, то теперь только малые предприятия могут этого не делать (тогда они будут учитывать отпускные в расходах на оплату труда того месяца, когда они начислены).
Однако конкретная методика формирования оценочных резервов, к сожалению, не установлена, поэтому предприятию надо разработать ее самостоятельно и закрепить в бухгалтерской учетной политике.
Идеальным вариантом было бы формирование резерва по итогам каждого месяца по каждому работнику исходя из количества заработанных им за этот месяц дней отдыха и его среднего заработка, определяемого в установленном порядке.
Но это очень трудоемко, а единственная выгода в том, чтобы правильно сформировать показатели отчетности. Поэтому организация вправе предусмотреть и другие методы формирования оценочного обязательства. Главное – обосновать и закрепить конкретный порядок в учетной политике.
Пример 1.
В учетной политике ООО «Краснодеревщик» прописана следующая методика формирования оценочных обязательств в отношении оплаты отпусков.
Поскольку всем работникам полагаются отпускные за 28 календарных дней, оценочное обязательство формируется равномерно в течение года исходя из годового фонда оплаты труда следующим образом:
– рассчитывается ожидаемая годовая сумма отпускных (путем деления годового фонда оплаты труда на 12 месяцев и на 29,4 и умножения полученного результата на 28);
– определяется ежемесячная сумма увеличения оценочного резерва (исчисленная ожидаемая годовая сумма отпускных делится на 12).
Предположим, что годовой фонд оплаты труда рабочих ООО «Краснодеревщик» на 2011 год составляет 2 600 000 руб.
Тогда ожидаемая годовая сумма отпускных данной категории работников равна:
2 600 000 руб. : 12 мес. : 29,4 × 28 дн. = 206 349,21 руб.
А ежемесячная сумма создаваемого оценочного резерва составит:
206 349,21 руб. : 12 мес. = 17 195,77 руб.
Обратите внимание: в отношении того, нужно ли резервировать еще и суммы страховых взносов с отпускных, мнения специалистов расходятся.
Некоторые предлагают формировать оценочное обязательство на всю сумму, включающую и сами отпускные, и страховые взносы с них. Но есть и другая точка зрения.
Дело в том, что обязанность выплаты отпускных действительно возникает у предприятия в результате прошлых событий – за каждый отработанный месяц работники зарабатывают право на определенное количество дней отпуска (в случае увольнения – на компенсацию или отпуск с последующим увольнением).
А вот обязанность уплачивать страховые взносы возникает только тогда, когда фактически начисляются выплаты в пользу работников. То есть пока отпускные не начислены, предприятию не нужно платить страховые взносы с них.
Поэтому и формировать оценочное обязательство нужно только на сумму самих отпускных, а страховые взносы в бухгалтерском учете не резервируются, они признаются в составе расходов единовременно по мере их фактического начисления.
Учитывать оценочные обязательства следует на счете «Резервы предстоящих расходов».
При создании оценочных обязательств по выплате отпускных их величина относится на расходы по обычным видам деятельности (в дебет счетов , , …).
Пример 2.
Продолжим рассматривать пример 1.
Ежемесячно в течение 2011 года бухгалтер формирует (увеличивает) оценочный резерв в отношении предстоящих расходов на выплату отпускных персоналу записью:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 96
– 17 195,77 руб. – увеличен оценочный резерв на выплату отпускных рабочим.
Допустим, что в августе отпуск предоставлен двум работникам и им были начислены отпускные в размере 43 000 руб.
Предположим также, что:
– стандартные вычеты данным работникам уже не предоставляются;
– страховые взносы (включая взносы на травматизм) уплачиваются по тарифу, составляющему в общей сложности 34,2 процента.
Бухгалтер отразил начисление и выплату отпускных так:
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70
– 43 000 руб. – начислены отпускные (списана часть оценочного обязательства в счет признания кредиторской задолженности по выплате отпускных);
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 69
– 14 706 руб. (43 000 руб. × 34,2%) – начислены страховые взносы на сумму отпускных работников;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68
– 5590 руб. (43 000 руб. × 13%) – удержан налог на доходы физлиц с суммы отпускных;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 50
– 37 410 руб. (43 000 – 5590) – выплачены отпускные.
Но главное отличие новых оценочных обязательств от старых резервов на выплату отпускных в том, что в случае, если средств оценочного обязательства недостаточно, затраты предприятия по отпускным отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке. Иными словами, дебетового сальдо на счете не может быть.
То есть если сумма отпускных, начисляемых в текущем месяце, превышает сумму созданного к этому моменту оценочного обязательства, проводку по дебету счета делают лишь на ту сумму, которая на этом счете есть, а разницу (превышение) относят прямо в дебет счетов учета затрат предприятия.
Соответственно в дальнейшем сумма оценочного обязательства, создаваемого в следующие месяцы, должна корректироваться.
Ведь если отпускные кому-то уже выплачены, обязательство под них в текущем году больше не формируется.
Пример 3.
Продолжим рассматривать предыдущие примеры.
Предположим, что в сентябре были начислены отпускные работникам в размере 115 000 руб.
До этого за период с января по август включительно оценочное обязательство (оборот по кредиту счета ) было сформировано в размере:
17 195,77 руб. × 8 мес. = 137 566,16 руб.
Таким образом, в августе уже было использовано оценочное обязательство в размере 43 000 руб.
Значит, остаток неиспользованных оценочных обязательств (сальдо счета по состоянию на 1 сентября, до начисления отпускных в сентябре) составляет:
137 566,16 руб. – 43 000 руб. = 94 566,16 руб.
А сумма отпускных, начисляемых в сентябре, равна 115 000 руб. Как видим, она превышает величину сформированного оценочного обязательства. Значит, начислять отпускные в сентябре бухгалтеру нужно так:
ДЕБЕТ 96 КРЕДИТ 70
– 94 556,16 руб. – начислены отпускные в пределах суммы сформированного ранее оценочного обязательства (списано оценочное обязательство в счет признания кредиторской задолженности по выплате отпускных);
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70
– 20 433,84 руб. (115 000 – 94 556,16) – начислены отпускные сверх суммы сформированного ранее оценочного обязательства;
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 69
– 39 330 руб. (115 000 руб. × 34,2%) – начислены страховые взносы на сумму отпускных;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 68
– 14 950 руб. (115 000 руб. × 13%) – удержан налог с суммы отпускных;
ДЕБЕТ 70 КРЕДИТ 50
– 100 050 руб. (115 000 – 14 950) – выплачены отпускные.
Кроме того, в дальнейшем нужно учесть тот факт, что некоторые работники уже получили отпускные сверх суммы образованного ранее оценочного обязательства. То есть отчисления должны стать меньше.
Обоснованность признания и величина оценочного обязательства проверяется в конце года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством. В итоге она может быть:
– увеличена в порядке, установленном для признания оценочного обязательства;
– уменьшена в порядке, установленном для списания оценочного обязательства;
– остаться без изменения;
– списана полностью.
Излишние суммы резерва относятся на прочие доходы предприятия.
Важно запомнить
Создавая резерв на оплату отпусков работникам, предприятию выгоднее выбрать для целей бухучета тот же порядок его формирования, что и в налоговом учете. Правда, если средств резерва окажется недостаточно, то сумму превышения отпускных в бухучете можно списать в расходы сразу же, а в целях налогообложения прибыли – только в конце года по итогам проведенной инвентаризации.
В силу требований законодательных, иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров или в результате действий организации у последней могут возникать обязательства, в отношении которого величина или срок исполнения не определены. Речь идет о так называемых оценочных обязательствах (п. 4 ПБУ 8/2010). Типичный пример оценочного обязательства – резерв на предстоящую оплату отпусков. При одновременном соблюдении определенных условий оценочные обязательства признаются в бухгалтерском учете (п. 5 ПБУ 8/2010). Для учета оценочных обязательств Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, ПБУ 8/2010 предусмотрено использование счета 96 «Резервы предстоящих расходов» ( , п. 8 ПБУ 8/2010).
Что учесть на счете 96
Для признания оценочных обязательств в бухгалтерском учете и, следовательно, для отражения их на счете 96 необходимо, чтобы по оценочному обязательству выполнялись одновременно следующие условия (п. 5 ПБУ 8/2010):
- в результате прошлых событий хозяйственной жизни у организации возникла обязанность, исполнения которой нельзя избежать;
- вероятно уменьшение у организации экономических выгод, необходимых для исполнения оценочного обязательства;
- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
При соблюдении таких условий к отражаемым на счете 96 оценочным обязательствам могут быть, в частности, отнесены обязательства:
- по предстоящей оплате отпусков работников;
- по предстоящим расходам на ремонт основных средств;
- по предстоящим расходам на гарантийное обслуживание товаров;
- по судебному разбирательству;
- по предстоящей реструктуризации деятельности организации.
Как формируется и списывается счет 96
Счет 96 «Оценочные обязательства» - это пассивный счет. Формирование оценочных обязательств отражается по кредиту данного счета, а использование средств оценочного обязательства при наступлении соответствующих обстоятельств – по дебету счета 96.
В зависимости от характера оценочного обязательства его величина относится на расходы по обычным видам деятельности, прочие расходы или включается в стоимость активов (п. 8 ПБУ 8/2010 , Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):
Дебет счетов 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу», 08 «Вложения во внеоборотные активы» и др. – Кредит счета 96
Например, создание резерва на предстоящую оплату отпусков работников основного производства отражается так:
Дебет счета 20 – Кредит счета 96
А создание резерва на отпуска работников, занятых выполнением СМР для собственных нужд:
Дебет счета 08 – Кредит счета 96
Использование средств резервов, сформированных на счете 96, будет отражено так:
Дебет счета 96 – Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др.
Аналитический учет на счете 96 ведется по видам оценочных обязательств.
Кредитовое сальдо счета 96 на отчетную дату отражается в пассиве бухгалтерского баланса по строке 1430 «Оценочные обязательства» (
96 счет в бухгалтерском учете ведется по субсчетам в зависимости от видов резервов предстоящих расходов:
- резерв на оплату отпусков рассчитывается на счете 96.01;
- прочие резервы отражаются на счете 96.09;
- 96 счет попадает в пассив баланса.
Счет 96 «Резервы предстоящих расходов» предназначен для движения зарезервированных затрат, которые предстоят компании в производственной деятельности.
Что такое условные долги в бухгалтерском учете?
Чтобы понять, какие расходы могут учитываться на этом счете, нужно изучить ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы».
Примечание от автора! Как следует из названия документа, оцениваться будут задолженности, существующие условно. То есть, на них никто не предоставит акта выполненных работ или товарной накладной. Бухгалтер должен сам или с помощью экспертов оценить обязательства и активы, с точки зрения будущих последствий.
В бухгалтерском учете 96 счет относится к активно-пассивным. Это означает, что на нем может отражаться как имущество (активы), так и источники поступлений (пассивы) одновременно.
К резервам предстоящих расходов относятся:
- затраты на выплату отпускных работникам ;
- оценочные обязательства по выданным займам;
- условные задолженности по судебным делам;
- гарантийное обслуживание и ремонт.
Как рассчитать и учесть резерв на отпуск?
Резервы на оплату отпусков включают в себя:
- отпускные и компенсации;
- страховые взносы, начисляемые на заработную плату, и другие вознаграждения работникам.
Учет таких сумм должен вестись на субсчете 96.01.
Важный момент! Бухгалтер оценивает возможные затраты предприятия на выплату отпускных в течение года, так как внезапный значительный отток денег может стать неприятным сюрпризом для фирмы.
Анализ затрат и определение их участия в формировании себестоимости продукции должны быть закреплены в учетной политике компании (Письмом Минфина России от 19.02.2016 N 07-01-09/9317) при условии, что они проводятся:
- ежемесячно;
- ежеквартально;
- раз в год.
Для расчета нет инструкции, но наиболее рационально будет использование количества дней неиспользованного отпуска, умноженных на среднедневной заработок.
Примечание от автора! Подсчеты выполняются на каждого работника отдельно. Такая функция предусмотрена в программе 1С ЗУП. Если имеющийся в распоряжении программный продукт не отвечает требованиям, то необходимо сделать расчет с помощью офисных инструментов.
Пример составления проводок по счету 96
| Должность | Количество дней неиспользованного отпуска | Среднедневной заработок | Сумма отпускных на дату периода (гр.2 * гр.3) | Ставка страховых взносов в % | Сумма страховых взносов на отпускные (гр.4 * гр.5 %) | Общая сумма резерва (гр.4 + гр.6) |
|---|---|---|---|---|---|---|
| Бухгалтер | ||||||
| Специалист отдела кадров |
Итоговая сумма заработной платы и страховых взносов, которую надо включить в резерв, составит 39 827,84 рублей:
- Дт 26 «Общехозяйственные расходы» Кт 96.01.01 «Оценочные обязательства по вознаграждениям работникам» - 30 636,80 рублей на сумму зарплаты;
- Дт 26 Кт 96.01.02 - 9 191,04 рублей на сумму начислений в фонды.
- Дт 96.01.01 Кт 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» - использован резерв для вышедших в отпуск работников в размере 30 636,80 рублей;
- Дт 96.01.02 Кт 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» - использован резерв в размере 9 191,04 рублей на сумму начисленных страховых взносов.
Иные варианты учета
- Существует подход, при котором оценочное обязательство по отпускам относится на прочие расходы, то есть корреспондирует со счетом 91.02. Если в течение месяца заложенная сумма была использована и работники ушли в отпуска, то резерв переносится на прочие доходы: Дебет 96.01 Кредит 91.01 «Прочие доходы» .
- Избыточный остаток оценочного обязательства сторнируется проводкой начисления: Дебет 91.02 «Прочие расходы» Кредит 96.01.
Оба подхода законны. Компания сама выбирает методику учета. Аналитический учет на 96 счете по каждому работнику не ведется, суммы заносятся в программу по подразделениям или одной строкой.
В конце отчетного года проводится инвентаризация резервов предстоящих расходов на оплату отпусков с целью сверки и правомерности отнесения сумм на счет. Унифицированной формы для этих целей не предусмотрено, поэтому она может повторять табличный вид расчета после доработки. Результаты сверки необходимо озвучить в приказе по предприятию и отразить в программе.
Примечание от автора! До 2011 года подсчет резервов предстоящих расходов компании осуществлялся по желанию. После внесения изменений в Положение по ведению бухгалтерского учета отражение условных задолженностей стало обязательным для всех, кроме предприятий, находящихся на упрощенной системе.
Как отражаются прочие резервы?
Для остальных условных долгов используется субсчет 96.09 «Резервы предстоящих расходов прочие». По данному субсчету можно вести аналитический учет в разрезе контрагентов и договоров в случае формирования резервов:
- по судебным обязательствам;
- по займам;
- гарантийного обслуживания и ремонта.
Важный момент! В отличие от выплаты отпусков, предприятие не может точно сказать, что прочие резервы неизбежны в финансовой деятельности. По этой причине их принято относить к условным обязательствам. Тем не менее, план расходов все равно необходим, так как запись в программе содержит точную сумму.
При судебных разбирательствах анализ обычно делают юристы на иски к организации, которые находятся в арбитражном производстве на конец года. Юрист пишет служебную записку по разработанному внутри компании образцу, которая должна содержать ряд реквизитов:
- наименование истца;
- номер и дата договора;
- номер судебного дела;
- сумма иска;
- процент вероятности проигрыша судебного процесса (до 50% - низкая, свыше 50% - высокая).
На счете 96.09 бухгалтерия начисляет оценочное обязательство по судебным делам в разрезе контрагентов и договоров в размере процента вероятности проигрыша от суммы иска: Дебет 91.02 Кредит 96.09.
При формировании резерва предстоящих расходов на выданные займы оценивается вероятность невозврата заемщиком полученной ссуды.
Как составить отчетность?
В налоговом учете резервы предстоящих расходов могут не отражаться, но это обстоятельство необходимо прописать в учетной политике предприятия. Если решено, что резервы или их часть учитываются для целей налогообложения, то надо руководствоваться порядком, прописанным в статье 324.1 НК РФ. При составлении декларации по налогу на прибыль они будут включены в состав внереализационных доходов и расходов.
Что касается баланса, для условных долгов в пассиве, в разделе IV «Долгосрочные обязательства» выделена отдельная строка 1430 «Оценочные обязательства», на которой собирается кредитовое сальдо 96 счета в части долгосрочных резервов, то есть более одного года. В разделе V «Краткосрочные обязательства» по строке 1540, можно отразить задолженности сроком менее года.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность компаний РФ
Экономический рост и экономическое развитие Пути достижения экономического роста
Американская модель рыночной экономики презентация
Правилаучастия Где купить билет по бонусу РЖД